La portée de la doctrine administrative en Droit fiscal

La notion de doctrine administrative désigne les commentaires émis par l’administration elle-même, qui font office d’éclaircissements essentiels à la bonne application et à la pratique uniforme du droit fiscal. Or, l’article L80A du Livre des procédures fiscales pose le principe de l’opposabilité à l’administration de sa propre doctrine. Il s’agit d’une garantie visant à protéger le contribuable des changements d’attitude de l’administration, et dès lors, lorsqu’un contribuable agit conformément à l’interprétation de la loi fiscale que propose l’administration, il est certain par la suite de ne pas se voir reprocher d’avoir appliqué ces instructions. Néanmoins, le Conseil d’Etat propose une lecture plutôt stricte de cet article, dans le but d’éviter une trop grande extension du champ d’application de la garantie. Dans leur décision du 16 décembre 2005, Friadent, les Sages ont jugé que les réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires et susceptibles d’être ensuite opposées à l’administration, peuvent être remises en cause devant le juge de l’excès de pouvoir, indépendamment de leur caractère impératif.

Suite à une vérification de comptabilité, la société requérante s’était vue notifier certains compléments de taxe sur la valeur ajoutée, au motif que les opérations relatives aux implants dentaires devaient être assujetties au taux normal, et non à un taux réduit de TVA. En effet, l’administration fiscale s’était fondée sur une réponse ministérielle à une question écrite d’un député, au terme de laquelle le Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie avait souligné que le législateur, en vertu de l’article 278 du Code général des impôts, avait entendu réserver l’application du taux réduit de TVA à 5,50 % aux seuls dispositifs figurant sur la liste des produits et prestations remboursables par la Sécurité sociale. Or les implants dentaires n’y étaient pas mentionnés, et étaient par conséquent soumis au taux normal de la TVA.

La société requérante saisit donc le Conseil d’Etat d’un pourvoi tenant à faire reconnaître l’annulation pour excès de pouvoir de la réponse ministérielle, formulée par le Ministre de l’économie et non pas par le Ministre de la Santé, et fonde sa requête sur l’article L80A du Livre des procédures fiscales, qui pose une limite au droit de reprise dont dispose l’administration fiscale.

La question à laquelle devait répondre le Conseil d’Etat, était de savoir si les réponses ministérielles aux questions du gouvernement pouvaient être considérées comme une interprétation par l’administration de la loi fiscale, pouvant lui être opposée par un contribuable sur le fondement de l’article L80A du Livre des procédures fiscales.

Le Conseil d’Etat répond par la négative, et rejette le pourvoi de la société requérante. En effet, les Sages jugent que ces réponses ne peuvent pas faire l’objet d’un recours contentieux, dans la mesure où elles ne reflètent pas une interprétation de l’administration portant sur le sens de la loi fiscale applicable.

Pour parvenir à cette conclusion, le Conseil d’Etat délaisse d’abord le critère traditionnel de l’impérativité, avant de consacrer celui de l’opposabilité. Néanmoins, ce raisonnement inédit risque de remettre en cause les acquis de la tradition jurisprudentielle antérieure.

Le critère de l’impérativité, délaissé au profit de celui de l’opposabilité

Dans son arrêt du 16 décembre 2005, le Conseil d’Etat aménage un régime spécifique pour les réponses ministérielles qui interprètent la loi fiscale. Les Sages posent le principe de l’indifférence au caractère impératif de l’interprétation ; pour lui privilégier celui de l’opposabilité.

« Les réponses faites par les ministres aux questions écrites des parlementaires ne constituent pas des actes susceptibles de faire l’objet d’un recours contentieux » affirme le Conseil d’Etat, étendant ainsi son contrôle sur la doctrine administrative fiscale. Pour autant, les Sages estiment qu’en l’espèce la recevabilité du recours pour excès de pouvoir ne découle pas du caractère impératif de l’acte en question. C’est pourquoi cette décision constitue un véritable revirement de jurisprudence : dans l’arrêt Duvignières (Conseil d’Etat ; 18 décembre 2002), la Haute juridiction accordait un régime contentieux commun à toutes les « interprétations que l’autorité administrative donne des lois et règlements qu’elle a pour mission de mettre en œuvre », et notamment en matière fiscale. Ainsi, à partir du moment ou une telle interprétation présentait un caractère impératif, le juge estime que les contribuables sont recevables à en demander l’annulation. Cette solution a été étendue au contentieux fiscal dans l’arrêt Société Auberge Ferme des genêts (CE ; 19 février 2003). Or ce n’est pas le cas en l’espèce.

L’abandon du caractère impératif de la décision résulte d’une évolution plus large, et de l’ambigüité même de cette notion. En effet, dans ses notes M. Collet souligne que « le juge peine à déterminer le sens exact de cette notion, en renvoyant tantôt à la seule forme de l’acte, tantôt à son contenu, et parfois même aux effets qu’on peut lui prêter ». C’est dans ce contexte que le Conseil d’Etat refuse d’attacher la recevabilité du recours de la société requérante au caractère impératif de l’acte contesté.

Les Sages vont encore plus loin, et légitiment le régime spécifique du contentieux des réponses ministérielles à travers leur caractère opposable à l’administration fiscale.

L’article L80A précise « il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». La décision rendue par le Conseil d’Etat permet de revenir sur l’arrêt Hitzel (CE, 12 juin 1936) rendu à propos des réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires, et qui les qualifiait de simples renseignements ne faisant pas grief, quand bien même elles contiendraient des dispositions de principe.

« Les réponses faites par les ministres aux questions écrites des parlementaires ne constituent pas des actes susceptibles de faire l’objet d’un recours contentieux ; toutefois il en va autrement lorsque la réponse comporte une interprétation par l’administration de la loi fiscale pouvant lui être opposée par un contribuable » précise le Conseil d’Etat. Ainsi, suite à l’arrêt du 16 décembre 2005, ces actes sont réputés faire grief, et un recours pour excès de pouvoir est recevable uniquement si ceux-ci ajoutent une norme inédite, et plus favorable que la loi, à l’ordre juridique par l’interprétation nouvelle qu’ils prescrivent. Dès lors que les réponses ministérielles peuvent être invoquées par les contribuables et opposées à l’administration sur le fondement de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales, l’effectivité des principes de légalité de l’impôt ainsi que d’égalité de tous devant l’impôt est préservée. Autrement dit la Haute juridiction étend l’exercice de son contrôle de légalité, aux interprétations non plus seulement impératives, mais à celles qui peuvent être opposées à l’administration fiscale. Pour autant, malgré la position novatrice du Conseil d’Etat, certaines incertitudes persistent.

Un revirement de jurisprudence qui remet en question les acquis antérieurs

« La réponse ministérielle attaquée, qui se borne à indiquer que, dès lors qu’ils ne sont pas mentionnés au titre III de la liste des prestations et produits remboursables, les implants dentaires doivent être soumis au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, ne méconnait ni le sens ni la portée des dispositions législatives et règlementaires qu’elle entend expliciter » soulignent les Sages pour juger le recours de la société requérante non recevable. Cependant, l’appréciation au fond de l’acte d’une part, et le manque de clarté quant à l’application du critère retenu limitent la portée de cet arrêt.

« Il ressort des pièces du dossier que les implants dentaires ne sont pas au nombre des produits remboursables mentionnés au titre III de la liste des prestations et produits remboursables » : en l’espèce, les Sages acceptent donc de vérifier si la réponse ministérielle contestée entrait dans le champ d’application de l’article L80A du Livre des procédures fiscales, dans le but de déterminer si elle était ou non opposable à l’Administration sur le fondement de cet article.

Et dans la mesure où le Conseil d’Etat exige que la réponse contienne une interprétation du texte fiscal, et qu’elle ne se limite pas uniquement à le commenter, la Haute juridiction accepte de faire dépendre la recevabilité du recours pour excès de pouvoir du fond de l’acte attaqué. Il s’agit donc d’un retour à la jurisprudence antérieure, et plus précisément à la décision Institution Notre-Dame du Kreisker (CE, 29 janvier 1954), dans laquelle le Conseil d’Etat rejetait comme étant irrecevables les recours en annulation de circulaires ne posant aucune règle nouvelle.

C’est pourquoi la décision rendue en l’espèce est en rupture avec l’arrêt Duvignières rendu en 2002, et qui avait consacré le principe selon lequel lorsque l’interprétation que l’administration attribue aux lois et règlements qu’elle a pour mission de mettre en œuvre présente un caractère impératif, elle est considérée comme faisant grief et dès lors s’avère susceptible d’être déférée au juge de l’excès de pouvoir. Il convient donc, comme le met en lumière M. Collet dans ses notes de « se demander pourquoi, en agissant de la sorte, le Conseil d’Etat préfère rejeter comme irrecevable un recours contre un acte dont il a, de fait, apprécié la légalité, plutôt que de le rejeter au fond ». Parallèlement, c’est la manière même dont la Haute juridiction applique le critère de l’opposabilité qui risque de poser un problème de confusion juridique.

La réponse ministérielle en question « ne peut être regardée comme contenant une interprétation par l’administration de la loi fiscale pouvant lui être opposée par un contribuable sur le fondement de l’article L80A du Livre des procédures fiscales » concluent les Sages. Cependant, d’après M. Collet ce raisonnement « a une conséquence assez invraisemblable : celle de donner à une même notion un sens différent selon qu’elle est mise en œuvre dans le contentieux de l’excès de pouvoir ou dans le contentieux fiscal de pleine juridiction ». En effet, en l’espèce, le Conseil d’Etat assimile le critère d’opposabilité de l’interprétation à celui d’une interprétation qui méconnait le sens ou la portée de la loi. Mais à l’inverse, dans le cadre du contentieux fiscal, les Sages énumèrent limitativement les cas où le contribuable peut opposer à l’administration ses interprétations de la loi fiscale. La décision rendue le 16 décembre 2005 risque donc de complexifier la question de la recevabilité, dans la mesure où elle donne une signification différente à la notion d’interprétation opposable.

Dès lors la portée pratique de cette décision semble relativement limitée : le Conseil d’Etat ne se prononce que sur les réponses ministérielles qui expriment une interprétation d’un texte conformément à sa portée. Désormais elles ne peuvent pas être contestées par la voie de l’excès de pouvoir, dès lors qu’elles ne sont pas non plus opposables sur le fondement de l’article L80A du Livre des procédures fiscales. L’arrêt Société Friadent met donc en lumière les difficultés du Conseil d’Etat à appliquer des critères effectifs, garantissant aux contribuables le droit de contester la doctrine devant le juge de l’excès de pouvoir

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